原创 | 从增值税法（草稿）看信托课税问题

Original 柏高原汤杰财富管理与传承

2024-08-23

本文共计3725个字，阅读时间大约7分钟

2019年11月27日，财政部在官网上公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《增值税法征求意见稿》），并向社会公开征求意见。《增值税法征求意见稿》揉和了《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文）及其他配套文件的相关内容。总体看，草案按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将《中华人民共和国增值税暂行条例》和有关政策规定上升为法律。2022年12月27日，增值税法草案提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议。

增值税法似乎与信托税制关联甚少，但增值税法草案所体现的税法原则及机制设计等内容对于未来我国信托税制的建立极具价值。

一

从“应税（销售）行为”到“应税交易”

草案的一个重要亮点即为“应税交易”概念的提出。此前的称谓，如《增值税暂行条例》表述为“应税销售行为”，《营业税改征增值税试点实施办法》中则是“应税行为”。字面上从“行为”转为“交易”，税法原理上看则意味着从“实质”（即经济活动的实质）角度的研判，而非聚焦于“形式”（即活动的外观）的观察。也有业界观点认为，“行为容易被理解为一个动作，交易则不仅有过程，也有结果，增值税最终是对交易完成后的结果征税[1]”。这种改变本身有助于厘清增值税征管实践中的争议。形式判断和实质判断的结果差异，在拆迁房屋补偿性质所得是否课征增值税这一问题上体现的尤为典型。此次《征求意见稿》明确“因征收征用而取得补偿”视为非应税交易，不征收增值税。就该问题，各地征收实践有较大差异，理论角度也多有讨论。例如，湖北国税对于建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税，对于其他补偿收入则免税[2]；北京国税对于拆迁补偿款按照转让不动产缴纳增值税[3]。

增值税法草案“应税交易”的措辞，有助于揭示政府拆迁活动的“非交易”属性。“交易”以双方自愿为前提，即合同一方有缔约自由，其他人均不得强迫交易。但对于政府拆迁活动而言，显然不属“交易”，原因包括：第一，拆迁法律关系中，双方并非平等的民事主体，政府是公权力的代表；第二，拆迁是政府发起的，被拆迁人有配合的义务；第三，拆迁补偿并非市场议价。倘若在征收补偿方案确定的签约期限内达不成补偿协议，房屋征收部门报请作出房屋征收决定的市、县级人民政府依照本条例的规定，按照征收补偿方案作出补偿决定,并在房屋征收范围内予以公告。

二

对“信托行为”是否课税？——基于“经济实质”角度的判断

（一）实质课税原则

实质课税原则是指当法律外观与经济实质不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。Ramsay原则是英国于上个世纪80年代由IRC v. Ramsay一案确立的原则，被视为合理适用实质课税原则的重要判例。本案中，Ramsay公司为了避免缴纳资本利得税，聘请税务专家设计一项避税计划，该避税计划由两项交易行为构成，两项交易行为分别产生收益及制造损失，其中收益设计为可以免税，损失设计为在计算应纳税所得额时可以抵扣。从法律形式上来看，两项交易相互独立，但从经济实质上来看，两项交易作为一个整体，既无商业合理性，又无经营上的目的，唯一目的就是避税。最终法院认为Ramsay公司的损失不得用于扣除资本收益。Ramsay案确立了一项重要原则，即将一系列交易视为一个整体，如各步交易除了规避纳税责任，既无商业上合理性，又无经营上目的，则该系列交易的税收后果应以经济实质为基础，Ramsay原则的核心内容是实质高于形式的课税原则。

在大陆法系国家，一般认为实质课税原则（也称经济观察法）起源于第一次世界大战后的德国。彼时，不法商人利用战争发国难财的行为，根据民法应属无效行为，而民法上的无效行为也导致作为民法附随法的税法将这些行为认定无效。行为无效，则导致无法对其征税。鉴于此，德国在1919年通过的《帝国税收通则》中提出了“税法的解释，应考虑其经济意义”的主张。理论上通常认为，该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。

（二）税法对信托的否认——虚假信托

在英美法系，如果委托人设立信托，但在信托的实际运行和管理之中将财产作为自己享有完全控制权和决策权的财产，则该信托有可能被认定为虚假信托，相对应的财产将被税务机关等有权机构强制执行。

在Markosian v. Commissioner案中，税务局认为信托是虚假的，因为当事人没有遵守信托条款，并且在信托成立后，委托人与其所转让财产之间的关系没有任何显著的变化。在Helvering v. Clifford案中，美国法院认定滥用信托安排应被视为虚假交易，而美国国税局出于联邦税务目的直接忽略了信托及其交易。因此，即使纳税人根据美国某州的法律建立了一个有效的信托，但出于联邦税收目的，该信托也会被忽略。

此外，在美国的实践中，有许多的委托人将收入和费用转移到信托，收入和费用随后成为了信托的收入和费用。但出于联邦税收目的，此类信托将被忽略。例如，在Markosian v. Commissioner案中，委托人将其所有的商业和个人资产，包括牙科设备等以及由此产生的所有报酬，转让给了信托，他是唯一的受托人。转让之后，委托人继续使用上述资产，继续在其诊所使用办公室和牙科设备等。然而，牙科诊所总收入的80%作为“费用”支付给信托。由于缺乏经济实质，出于联邦所得税的目的，该信托被视为无效。

三

信托三分类新政下的信托课税

2022年12月，银保监会起草了《关于规范信托公司信托业务分类有关事项的通知（征求意见稿）》（以下简称《信托分类征求意见稿》）。《信托分类征求意见稿》》强调信托公司受托人定位，根据各类信托服务的实质，以信托目的、信托成立方式、信托财产管理内容为分类维度，将信托业务分为资产管理信托、资产服务信托、公益/慈善信托三大类，并在每一大类业务下细分信托业务子项，规范每项业务的定义、边界、服务内容和禁止事项，明确分类工作的责任主体和工作要求。

（一）资产管理信托并未产生财产的实质性转移，信托行为不应课税

根据《信托分类征求意见稿》，资产管理信托是信托公司依据信托法律关系为信托产品投资者提供投资和管理金融服务的自益信托，属于私募资产管理产品。信托计划投资者需符合合格投资者标准，信托设立时既是委托人、也是受益人。资产管理信托属于自益信托，也就意味着信托财产的风险和收益并未与委托人/受益人处剥离，委托人/受益人仍享有并承担信托投资的收益及风险。因此，设立资产管理信托的行为，不应产生税法上的效果。

（二）资产服务信托下是否发生税法意义上的转移，需进一步区分

根据《信托分类征求意见稿》，资产服务信托是指信托公司依据信托法律关系、接受委托人委托并根据委托人需求为其量身定制财富规划和代际传承、托管、破产隔离和风险处置等专业信托服务。信托公司应当将符合上述特征的信托业务归入资产服务信托，按照服务内容和特点分为财富管理服务信托、行政管理服务信托、资产证券化服务信托、风险处置服务信托及其他资产服务信托共五类。

资产服务信托的内核是信托公司发挥其专业受托人能力，利用信托财产独立性特征满足委托人多元需求的一种服务。考虑到委托人需求的多样性，资产服务信托是否课税，差异较大，本篇短文暂不展开，留待下篇讨论。本篇仅以财富管理服务信托为例，略作展开。同属于财富管理服务信托的家族信托与家庭服务信托，委托人设立该两种信托的共同目的之一即为照顾家人，尤其在委托人负债时通过信托财产独立性发挥风险隔离功能，在委托人身故后通过发挥信托分配功能实现财富的定向传承。通过信托架构隔离委托人的人身风险，必须以信托财产的“真实转移”为前提条件，即委托人不能实质保留信托财产的风险、收益，否则信托财产独立性将面临巨大挑战。因此，该两类信托的设立，一般应可以被视为资产转移，进而课税。当然，进一步探讨，倘若委托人保留了部分权利，那么则意味着风险、收益没有彻底隔离，此时信托的设立如不被课税，也具有一定的合理性。那么未来委托人放弃其所保留权利之时（如声明放弃、或因身故而被推定为放弃）可以被视为“真实转移”之时，届时再行课税。

（三）公益/慈善信托应允许参照公益捐赠享受税收优惠，但应置于严格监管之下

根据《信托分类征求意见稿》，公益/慈善信托是委托人基于公共利益目的，依法将其财产委托给信托公司，由信托公司按照委托人意愿以信托公司名义进行管理和处分，开展公益/慈善活动的信托业务。公益/慈善信托信托财产及其收益，不得用于非公益目的。按照信托目的不同分为慈善信托和其他公益信托两类。可见，公益/慈善信托的设立并不是为了委托人及其家庭成员的个人利益，而是为了社会公共利益。因此，公益/慈善信托应被允许参照公益捐赠，使得委托人享受税收优惠。但公益/慈善信托设立后，是否被妥当的用于公益用途，仍应置于公权力和社会公众的监管之下。

四

结语

综上，增值税法草案已经提交审议，从“应税行为”到“应税交易”，既是我国税收立法中的巨大进步，也是税法理论的重要发展。类似地，信托行为也并非必然属于应税行为或应税事件。根据信托行为是否导致风险、收益的实际转移来判定是否课税，是务实之选。后续，我们将就信托分类及其税收法律问题继续展开讨论。

注释：

[1] https://www.163.com/dy/article/EVH5JV4G0512UCIM.html

[2] 湖北国税解答：“纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的补偿收入能否免征增值税?纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税，取得的其他补偿收入免征增值税。”

[3] 北京国税解答：“企业的房产被拆迁，获得了另一处的房产补偿和一部分现金补偿，被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税?被拆迁企业获得的补偿房屋对应的进项税额，是否可以抵扣?答：取得的拆迁补偿款(现金补偿和房屋补偿)按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可以取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税额的。”

作者简介

柏高原

高级金融法顾问

柏高原，管理学博士，法学博士后。京都律师事务所执业律师。金融行业标准《金融从业规范财富管理》执笔专家，香港恒生大学华人家族传承研究中心顾问。近年来，柏博士专注于信托与财富规划，积累了丰富的经验，为多位客户提供了专业的法律服务。柏博士的服务范围涵盖各种与财富规划相关的信托环节，侧重于信托架构设计，是少有的通晓多国信托法，并具有落地境内外家族信托实操经验的中国律师。除了信托法，柏博士还向客户提供金融领域的法律服务，包括金融业务合规性审查、金融创新、金融衍生品等。

作者简介

汤杰

京都家族信托法律事务中心研究员

汤杰，西南政法大学法律硕士，英国国际信托与财产规划协会（STEP）Associate Member。长期专注于境内外家族信托领域的研究工作，参与编写《家族信托法理与案例精析》以及家族信托、慈善信托税制等领域多个课题。同时具有多年境内外家族信托落地实操经验，擅长为高净值客户提供中国大陆境内家族信托及离岸信托方案设计、家族宪章起草、家族治理架构规划、信托文件中英文起草以及项目落地实施与后期维护等提供咨询。

往期推荐：

1.原创 | “金融监管解读”之《银行保险机构消费者权益保护管理办法》（一）

2.原创 | 澳门信托法系列解读（下）

3.原创 | 澳门信托法系列解读（上）

4.原创 | 慈善信托的创新——财产权？所有还是支配？确定吗？

5.原创 | 韩良张言非：遗嘱执行人和遗产管理人的受信人义务

6.争相入局股权市场，家族信托风险偏好渐变

7.齐家 | BEPS公约生效对跨境家族企业的影响

8.短评 | 如何界定“营业信托”

9.短讯 | 芬兰修改所得税法外国炒房客不再豁免资本利得税

10.原创 | 团圆之时谈家族治理——家族治理的六大误区

11.原创 | 突发：一方请求扣押信托受益权，法院不予支持！